Am 11. August 2006 wurde das Gesetz Nr. 248/2006 in der Gazzetta Ufficiale, dem italienischen Bundesanzeiger, veröffentlich. Es wandelte das so genannte Bersani-Dekret (Gesetzesdekret Nr. 223 vom 4. Juli 2006) in ein Gesetz um. Bei der Umwandlung in ein förmliches Gesetz wurden wesentliche Aspekte des ursprünglichen Gesetzesdekrets, das auch unter deutschen Immobilieninvestoren für Unruhe gesorgt hatte, geändert. Die Neuigkeiten betreffen in erster Linie die indirekten Steuern, das heißt die Transaktionssteuern. Es sind allerdings auch einige Änderungen im Bereich der direkten Steuern, also der Einkommensteuern zu verzeichnen. Im Folgenden sollen die nunmehr definitiven Neuigkeiten bei der Besteuerung von Immobilieninvestitionen in Italien zusammengefasst werden.
Zunächst zu den Änderungen bei der Transaktionsbesteuerung. Hier hat der Gesetzgeber ein Optionsregime im Hinblick auf die Mehrwertsteuerpflichtigkeit des Erwerbs und der Vermietung von Immobilien, eine Erhöhung der Hypothekar- und Katastersteuer auf den Erwerb von Immobilien sowie eine einmal pro Jahr fällige einprozentige Registersteuer auf Mietverträge eingeführt. Unterschieden werden muss zwischen zu Wohnzwecken genutzten und nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien.
Verkauf von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien
Der Erwerb von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien unterlag bisher in fast allen Fällen aufgrund zwingender gesetzlicher Anordnung einer 20-prozentigen Mehrwertsteuer. Dies ist heute nicht mehr in jedem Fall so. Das Bersani-Dekret in der Form, die es durch das Umwandlungsgesetz erhalten hat, unterscheidet zwischen den folgenden drei Fällen:
- Der Erwerb erfolgt vom Entwickler/Erbauer der Immobilie innerhalb von vier Jahren ab der Fertigstellung der Immobilie. In diesem Fall unterliegt der Kaufpreis zwingend (kein Wahlrecht) der 20prozentigen Mehrwertsteuer. Zusätzlich kommt es zur Anwendung einer Registersteuer in Höhe von 168 Euro, einer Hypothekarsteuer in Höhe von drei Prozent des Kaufpreises und einer Katastersteuer in Höhe von einem Prozent des Kaufpreises.
- Der Erwerb erfolgt vom Entwickler/Erbauer nach Ablauf der vier Jahre seit der Fertigstellung der Immobilie oder der Erwerb erfolgt (gleich zu welchem Zeitpunkt) von einem Verkäufer, der nicht Entwickler oder Erbauer ist. In diesem Fall kommt es zunächst zur Anwendung einer Registersteuer in Höhe von 168 Euro, einer Hypothekarsteuer in Höhe von drei Prozent des Kaufpreises und einer Katastersteuer in Höhe von einem Prozent des Kaufpreises. Anders als bei dem Erwerb vom Entwickler/Erbauer innerhalb von vier Jahren nach Fertigstellung der Immobilie kommt es hingegen zur Anwendung von Mehrwertsteuer in Höhe von 20 Prozent nur wenn der Käufer ein Rechtssubjekt ist, das mehrwertsteuerpflichtige Umsätze von weniger als 25 Prozent seines Gesamtumsatzes macht oder dessen Umsätze von der Mehrwertsteuer ausgeschlossen sind; oder der Verkäufer optiert für die Anwendung der Mehrwertsteuer auf den einschlägigen Erwerbsvorgang.
- In allen anderen Fällen unterliegt der Erwerb von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien lediglich der Registersteuer in Höhe von 168 Euro, einer Hypothekarsteuer in Höhe von drei Prozent des Kaufpreises und einer Katastersteuer in Höhe von einem Prozent des Kaufpreises. Eine Mehrwertsteuer kommt dann nicht zur Anwendung.
Die vierprozentige Hypothekar- und Katastersteuer ist für Operationen, die vom 1. Oktober 2006 an abgeschlossen werden, auf zwei Prozent reduziert, sofern an dem Erwerb ein italienischer Immobilienfonds, Leasinggesellschaften, Banken oder Finanzdienstleister beteiligt sind.
Vermietung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien
Bei der Vermietung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien ist zwischen Mietverträgen, Betriebspacht und Finanzleasing zu unterscheiden.
Die Vermietung auf der Grundlage von Mietverträgen (contratti di locazione) unterliegt wie bisher einer 20-prozentigen Mehrwertsteuer, wenn der Vermieter ein Mehrwertsteuerzahler ist und:
- der Mieter ein Rechtssubjekt ist, das mehrwertsteuerpflichtige Umsätze von weniger als 25 Prozent seines Gesamtumsatzes macht; oder
- der Mieter ein Rechtsubjekt ist, dessen Umsätze von der Mehrwertsteuer ausgeschlossen sind; oder
- der Vermieter für die Anwendung der Mehrwertsteuer auf den einschlägigen Mietvertrag optiert.
In jedem Fall unterliegt die Vermietung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien durch Vermieter, die Mehrwertsteuerzahler sind, einer einmal jährlich fälligen Registersteuer in Höhe von einem Prozent des Jahresmietzinses. Die Option für die Mehrwertsteuerpflichtigkeit ist erforderlich, um die volle Vorsteuerabzugsfähigkeit zu erhalten. Da der Erwerb von Immobilien in der Regel mehrwertsteuerpflichtig sein wird, besteht ein Interesse des Erwerbers, bei der anschließenden Vermietung für die Mehrwertsteuerpflicht zu optieren und so die Möglichkeit zu erhalten, die beim Erwerb gezahlte Mehrwertsteuer zu verrechnen beziehungsweise zur Erstattung zu verlangen.
Bei der Verpachtung von Betrieben oder Betriebszweigen (affitti di azienda oder affitti di ramo di azienda) kommen die oben im Hinblick auf die Vermietung dargelegten Regelungen zur Anwendung, wenn die Immobilie, die ja bei der Pacht ein Teil des verpachteten Betriebs ist, zumindest 50 Prozent des Gesamtwerts des Betriebs darstellt. Dies ist in der Regel bei der Vermietung von Betriebszweigen in Shopping Centern, Retail Parks oder Factory Outlets der Fall.
Daher wird auch bei der Verpachtung von Betrieben oder Betriebszweigen die zusätzliche Registersteuer in Höhe von jährlich einem Prozent der Jahrespacht in aller Regel zu zahlen sein. Die Ausübung einer Option zur Mehrwertsteuerpflichtigkeit zwecks Erhaltung der Vorsteuerabzugsfähigkeit ist hingegen nicht erforderlich, da die Betriebsverpachtung qua Gesetz mehrwertsteuerpflichtig ist.
Auch die Raten eines Finanzierungsleasingvertrags unterliegen nunmehr einer einprozentigen Registersteuer, berechnet auf den Nominalwert der einzelnen Leasingrate. Die gezahlte Registersteuer kann allerdings auf die beim Rückkauf der Immobilie fällige Hypothekar- und Katastersteuer in Höhe von insgesamt zwei Prozent (dies ist die oben dargestellte reduzierte Hypothekar- und Katastersteuer von vier Prozent für Operationen, denen Leasinggesellschaften beteiligt sind) angerechnet werden.
Auf diese Weise fallen bei einem Finanzierungsleasing, zusätzlich zur Mehrwertsteuer, folgenden Steuern an: Zwei Prozent Hypothekar- und Katastersteuer beim Kauf der Immobilie durch die Leasinggesellschaft, ein Prozent Registersteuer auf die Leasingraten während der Laufzeit des Vertrags und schließlich nochmals zwei Prozent Hypothekar- und Katastersteuer beim Kauf der Immobilie durch den Leasingnehmer, wobei hier die bereits während der Dauer des Leasingvertrags gezahlte Registersteuer zur Anrechnung gebracht werden kann.
Verkauf von zu Wohnzwecken genutzte Immobilien
Der Verkauf von zu Wohnzwecken genutzten Immobilien unterliegt den folgenden Steuern:
- Erfolgt der Erwerb vom Entwickler/Erbauer der Immobilie innerhalb von vier Jahren ab der Fertigstellung der Immobilie, unterliegt der Kaufpreis zwingend (kein Wahlrecht) der Mehrwertsteuer. Diese kommt wie bisher in Höhe von zehn, vier oder 20 Prozent zur Anwendung. Außerdem wird Register-, Kataster- und Hypothekarsteuer in Höhe von jeweils 168 Euro, also insgesamt 504 Euro fällig.
- Erfolgt der Erwerb erfolgt vom Entwickler/Erbauer nach Ablauf der vier Jahre seit der Fertigstellung der Immobilie oder von einem Verkäufer, der nicht Entwickler oder Erbauer ist, fällt keine Mehrwertsteuer an. Die Registersteuer wird in diesem Fall in Höhe von sieben Prozent, die Hypothekarsteuer in Höhe von zwei Prozent und die Katastersteuer in Höhe von einem Prozent des Kaufpreises erhoben. Beim Erwerb des so genannten "ersten Hauses" (prima casa) ist die Registersteuer auf drei Prozent und die Hypothekar- und Katastersteuer auf jeweils 168 Euro reduziert.
- Die Vermietung von zu Wohnzwecken genutzten Immobilien unterliegt in keinem Fall der Mehrwertsteuer. Es fällt hingegen immer eine jährliche Registersteuer in Höhe von zwei Prozent der Jahresmiete an.
Obwohl dies in der politischen Debatte weniger Beachtung fand hatte das Ber-sani-Dekret auch einige Änderungen im Bereich der Einkommensbesteuerung eingeführt. Diese sind nahezu unverändert vom Umsetzungsgesetz 248/2006 übernommen worden.
Keine Abschreibung für das Grundstück
Bisher wurde in der italienischen Praxis die Abschreibung auch des dem Grundstück zuzurechnenden Teils des Kaufpreises zugelassen, sofern das Grundstück nicht ohne weiteres eigenständig verwertet werden konnte. Das Umsetzungsgesetz hat die vom Bersani-Dekret vorgesehene Abschaffung dieser Möglichkeit bestätigt.
Sofern das Grundstück nicht von vorneherein gesondert in den Büchern erfasst worden ist, sind zumindest 20 Prozent des Kaufpreises (respektive 30 Prozent bei Industriegebäuden) dem Grundstück zuzuweisen und mithin von der Abschreibungsgrundlage auszuschließen. Der Wert des Grundstücks ist in diesem Fall mit einem Bewertungsgutachten zu unterlegen.
Das Umsetzungsgesetz hat die Regelungen des Bersani-Dekret im Hinblick auf die Abschaffung des Grundfreibetrags in Höhe von 3 000 Euro für nicht in Italien ansässige Einkommensteuerpflichtige nicht geändert. Es bleibt also dabei, dass nicht in Italien steuerlich ansässige Personen den Grundfreibetrag nicht mehr in Anspruch nehmen können. Dies macht das in den letzten Jahren auch in Italien genutzte Modell der GmbH & Co KG mit einer Vielzahl steuerlich nicht in Italien ansässigen Kommanditisten weniger attraktiv.
Erhöhung der Koeffizienten der società di comodo
Aufgrund der weit verbreiteten Tendenz, Immobilien aus rein steuerlich begründeten Motiven in Gesellschaften einzubringen, gibt es in Italien seit langen das Gesetz über die so genannte società di comodo, wörtlich übersetzt "Bequemlichkeitsgesellschaft" (Gesetz Nr. 724/1996).
Das Gesetz findet auf Immobiliengesellschaften in der Form von Kapital- und Personengesellschaften, aber auch italienische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen Anwendung. Es sieht Mindestumsätze vor, bei deren Nichterreichen bestimmte fiktive Gewinne unterstellt werden und, sofern die Umsatzschwellen für einen längeren Zeitraum nicht erreicht werden, auch das Recht zur Mehrwertsteuererstattung beziehungsweiseverrechnung verlustig geht.
Die vom Gesetzgeber festgesetzten Mindestumsätze waren bisher so niedrig, dass das Gesetz keine praktische Relevanz für echte Immobilieninvestoren hatte. Das Bersani-Dekret hat die Mindestumsätze für Immobilieninvestitionen nun herabgesetzt auf sechs Prozent des Buchwertes der Immobilie (zuvor drei Prozent). Mit anderen Worten, die Bruttomieterträge müssen wenigstens sechs Prozent des Buchwertes der Immobilie betreffen. Betrachtet man die Yield Compression, die auch in Italien zu verzeichnen ist, kann diese Schwelle bei einigen "echten" Immobilieninvestitionen problematisch werden.
Wird die genannte Umsatzschwelle nicht erreicht, ist bei der Steuererklärung nach den neuen durch das Gesetz 248/2006 eingeführten Regelungen ein fiktiver steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 4,75 Prozent des Buchwertes der Immobilie zu unterstellen.
Da der Mindestumsatz in Höhe von sechs Prozent der Bruttomieten im Bezug auf den Buchwert der Immobilie berechnet wird, ist die Schwelle beim Kauf von Gesellschaften, die die Immobilien zu einem niedrigeren Buchwert in ihren Büchern haben, in der Regel unproblematisch. Zu bedenken ist zudem, dass die Regelungen über die societa di comodo im ersten Jahr nach der Gründung einer Gesellschaft nicht zur Anwendung kommen und nach drei Jahren der Existenz der relevante Umsatz über den Durchschnittsumsatz der letzten drei Jahre errechnet wird.
Das Bersani-Dekret sieht eine Reihe von Ausnahmetatbeständen vor, bei deren Eintritt die Bestimmungen über den Mindestumsatz keine Anwendung finden. Relevant für deutsche Investoren ist wohl nur die Tatsache, dass die Immobiliengesellschaft mehr als 100 Gesellschafter hat. Hier ist abzuwarten, wie der italienische Fiskus auf Immobilieninvestitionen durch Immobilienfonds reagiert und ob insbesondere die Anteilinhaber als "Gesellschafter" im Sinne dieser Regelung anerkannt werden. Bei der immer häufiger vorkommenden Investition über italienische Immobiliengesellschaften hilft diese Ausnahmeregelung allerdings nicht.
Das Gesetz sieht nach wie vor die Möglichkeit vor, über einen spezifischen Antrag (so genannter interpello im Sinne des Art. 37 bis Abs. 8 Präsidentialdekrets 600/1973) vom Steueramt die Nichtanwendung des fiktiven Gewinns zu verlangen. Damit diesem Antrag stattgegeben wird, müssen "objektive Umstände mit außerordentlichem Charakter" dargelegt werden.
Da der Sinn des Gesetzes Nr. 724/1996 in der Vermeidung von Steuermissbrauch liegt, sollte es bei echten Immobilieninvestitionen wohl immer gelingen, die Anwendung der Bestimmungen über den genannten Antrag zu vermeiden. Hier muss die Verwaltungspraxis abgewartet werden. In jedem Fall sorgt aber die Neuregelung für eine zusätzliche bürokratische Hürde und ist als weiterer Beweis des fehlenden Verständnisses des italienischen Gesetzgebers für die Realitäten des Immobilienmarktes zu sehen.
Ausübung der Mehrwertsteueroption - Zahlung der Registersteuer
Mit Rundschreiben 135798/2006 vom 15. September 2006 hat die Steuerbehörde (Agenzia delle Entrate) die Modalitäten festgelegt, mit denen die Mehrwertsteueroption für bestehende und neue Mietverträge ausgeübt und die fällige Registersteuer gezahlt werden muss. Im einzelnen gilt folgendes:
- Für bestehende Mietverträge (und Pachtverträge mit überwiegender Gebäudekomponente) muss die Option im Zeitraum zwischen dem 1. und 30. November 2006 ausgeübt werden. Die Ausübung der Option (und die Zahlung der Registersteuer) erfolgt über das Internet (in via telematica) unter Nutzung der dafür bereits vorgegebenen Formulare.
- Die Option wird vom Vermieter ausgeübt.
- Gleichzeitig mit der Ausübung der Mehrwertsteueroption muss die einprozentige Registersteuer gezahlt werden. Für das laufende Jahr 2006 muss die Registersteuer auf einen Betrag berechnet werden, der der Miete für den Zeitraum vom 4. Juli bis zum 31. Dezember 2006 entspricht.
- Entscheidet sich der Vermieter, die Registersteuer für die gesamte Laufzeit des Mietvertrags in einer Summe zu zahlen, wird ein Skonto in Höhe der
Hälfte des gesetzlichen Zinssatzes multipliziert mit der Zahl der im Voraus gezahlten Mietvertragsjahre gewährt.
- Steht die Miete nicht fest (beispielsweise, weil eine umsatzbezogene Miete vereinbart wurde), muss die Registersteuer innerhalb von 20 Tagen ab dem Datum, an dem die Miete feststeht, gezahlt werden.
Weder das Gesetz 248/2006 noch das zitierte Rundschreiben legen fest, wer die jährliche Registersteuer zu zahlen hat. Vor dem Fiskus sind beide Parteien des Mietvertrags gesamtschuldnerisch zur Zahlung verpflichtet. Aufgrund der vorgesehenen Zahlungsmodalitäten zahlt der Vermieter die Registersteuer und wird dann, wenn möglich, vom Mieter die Rückerstattung eines Teils dieser Steuer verlangen. Bei neu abzuschließenden Mietverträgen kann eine hälftige Teilung der Registersteuer vereinbart werden. Auch eine vollständige Übernahme der Registersteuer durch den Vermieter wäre rechtlich zulässig.
Problematisch erscheint hingegen eine Abwälzung der Registersteuer auf den Mieter, die 50 Prozent der Registersteuer überschreitet.Art.8 des Gesetzes 392/1978 (Gesetz über die gewerbliche Vermietung) sieht nämlich eine hälftige Teilung der Registersteuer vor. Diese Regelung kann aufgrund zwingender gesetzlicher Bestimmung nicht zulasten des Mieters geändert werden. Auch wenn die Norm die alte Registersteuer betraf (die nur einmal und zuletzt in Höhe von 168 Euro zu zahlen war), wird sie wohl auch auf die neue jährlich zu zahlende einprozentige Registersteuer zur Anwendung kommen. Bei bestehenden Mietverträgen ist zu prüfen, was die Parteien vereinbart haben.
Wer übernimmt die Registersteuer?
Hat der Vermieter eine 100-prozentige Übernahme der Registersteuer akzeptiert, wäre aus der Sicht der Vermieter zu argumentieren, dass diese Vereinbarung nicht getroffen worden wäre, wenn man von einer einprozentigen, jährlich fälligen Steuer gewusst hätte. Allgemeine Prinzipien der Vertragsauslegung müssen herangezogen werden. Eine Regelung, nach der der Mieter die gesamte Registersteuer zahlen muss, könnte vom Mieter unter Berufung auf den Verstoß gegen den Art. 8 des Gesetzes 392/1978 wohl erfolgreich angefochten werden.
Bei Pachtverträgen können die Parteien frei entscheiden, wer die Last der jährlichen Registersteuer zu tragen hat. Auch eine vollständige Übernahme durch den Pächter wäre rechtlich zulässig. Was bestehende Pachtverträge angeht, kann auf das Gesagte verwiesen werden: Es ist eine Frage der allgemeinen Vertragsauslegung, ob argumentiert werden kann, dass eine Klausel, nach der der Pächter die Registersteuer übernimmt, tatsächlich auch gewollt gewesen wäre, wenn man gewusst hätte, dass es sich nicht um eine einmal fällige Registersteuer in Höhe von zuletzt 168 Euro handelt, sondern um eine jährliche fällige einprozentige Steuer.
Mehrwertsteuer-Risiken für Immobilienverkäufer
Bei Kaufverträgen steht das Recht zur Ausübung der Mehrwertsteueroption allein dem Verkäufer zu. Es muss im Kaufvertrag selbst ausgeübt werden. Aufgrund der heute zumeist bestehenden erheblichen Mehrwertsteuerforderungen auf Seiten der Verkäufer ist damit zu rechnen, dass es in den nächsten Jahren kaum zu Transaktionen kommen wird, die ohne Mehrwertsteuer abgewickelt werden. Sollte ein Verkäufer ausnahmsweise die Mehrwertsteueroption nicht ausüben, muss er allerdings darauf achten, dass der Verkauf nicht aufgrund gesetzlich zwingender Norm der Mehrwertsteuer unterliegt.
Dies ist insbesondere relevant, wenn der Käufer seine Umsätze mit mehrwertsteuerbefreiten Aktivitäten erwirtschaftet. Ein Immobilienverkauf ist unter anderem dann mehrwertsteuerpflichtig, wenn der Käufer mehr als 25 Prozent seiner Umsätze mit mehrwertsteuerbefreiten Geschäften tätigt. Da dieser Prozentanteil jedes Jahr mit Bezug auf den Jahresumsatz neu berechnet werden muss, besteht das Risiko, dass die Grenze von 25 Prozent bei Durchführung des Kaufes nicht überschritten war (und daher keine Mehrwertsteuer gezahlt wurde), sie aber am Ende des Jahres, in dem der Kauf erfolgte, überschritten ist.
Bei einer solchen Konstellation fällt der Verkauf rückwirkend unter die Mehrwertsteuerpflicht und muss die Mehrwertsteuer nachträglich an den italienischen Fiskus abgeführt werden. Da Schuldner der Mehrwertsteuer gegenüber dem Staat der Verkäufer ist, muss dieser durch angemessene vertragliche Mechanismen sicherstellen, dass er die nachträglich zu zahlende Mehrwertsteuer auch tatsächlich noch vom Käufer erhält.
Konkret hat sich durch das Bersani-Dekret in der durch das Umsetzungsgesetz geänderten Form am Ende nicht all zu viel geändert. Die Neuigkeiten können für die meisten deutschen Investoren in Italien auf folgendes beschränkt werden:
- Einführung einer zusätzlichen Steuerbelastung in Höhe von vier Prozent beim Erwerb von Immobilien,
- Einführung einer zusätzlichen Steuerbelastung in Höhe von einem Prozent bei der Vermietung von Immobilien oder Betrieben beziehungsweise Betriebszweigen,
- Wegfall der Möglichkeit, den Grundstückswert abzuschreiben,
- Einführung einem Mindestumsatzes, bei dessen Unterschreitung ein fiktives Einkommen unterstellt wird. Der Kauf von Gesellschaften, die Immobilien oder Betriebe halten, wird keiner der obigen Steuern unterworfen. Insoweit bleibt es bei der bisher schon zur Anwendung kommenden 0,14-prozentigen Stempelsteuer. Ob der Gesetzgeber sich hier etwas Zusätzliches einfallen lassen wird, bleibt vorerst nur abzuwarten. Beim Kauf vom Entwickler kann es sich aus der Sicht des Erwerbers anbieten, in Zukunft sofort das Grundstück zu erwerben und anschließend mit dem Entwickler einen Werkvertrag abzuschließen. Der Grundstückskauf unterliegt zwingend der Mehrwertsteuer und Register-, Hypothekar- und Katastersteuer. Da Zahlungen unter dem Werkvertrag nur der Mehrwertsteuer unterliegen, vermeidet man im Ergebnis die vier Prozent Hypothekar- und Katastersteuer.
Europarechtliche Bedenken
Abschließend sei darauf hingewiesen, dass das Bersani-Dekret in der nunmehr in Gesetz umgewandelten Form zwei europarechtlich bedenkliche Aspekte enthält: die Reduzierung der Hypothekar- und Katastersteuer auf zwei Prozent nur für italienische Immobilienfonds und die Abschaffung der Tax-Free-Area nur für nicht in Italien steuerlich ansässige Personen.
Beide Regelungen scheinen auf den ersten Blick nicht mit dem europarechtlichen Gebot der Gleichbehandlung im Wirtschaftsleben vereinbar zu sein. Es bleibt abzuwarten, ob sich beispielsweise die deutschen Interessenverbände gegen diese Ungleichbehandlung zur Wehr setzen.