Bei manchen Kapitalanlageprodukten werden die Erträge nicht laufend ausgezahlt, sondern dem Anlagebetrag gutgeschrieben und dem Anleger erst bei Fälligkeit der Anlage zur Verfügung gestellt.1) Bei diesen Produkten fragt es sich, ob die Erträge steuerlich bereits mit der Gutschrift als zugeflossen anzusehen sind oder erst bei Fälligkeit der Anlage.2) In der vorweg getroffenen Vereinbarung, dass die Erträge dem Gläubiger erst bei Fälligkeit der Anlage zur Verfügung stehen sollen, kann eine Vorausverfügung des Gläubigers über diese Erträge vorliegen mit der Folge, dass jeweils eine Novation vorliegt und die Erträge bereits vor der Fälligkeit zufließen und dementsprechend auch vor der Fälligkeit zu versteuern sind. Mit Urteil vom 30. November 20103) hat der BFH sich im Fall eines Lebensversicherungsvertrags eingehend mit der Frage befasst, wann eine solche Vorausverfügung anzunehmen ist. Das Urteil betrifft nicht nur Lebensversicherungsverträge, sondern alle Kapitalanlageprodukte mit Endfälligkeit der Erträge.4)
Die Praxis der Kreditinstitute bei der Abführung der Kapitalertragsteuer
Die Praxis der Bausparkassen und anderer Kreditinstitute bei der Abführung der Kapitalertragsteuer zeigt, dass das Urteil bei den Bausparkassen überhaupt nicht und in der übrigen Kreditwirtschaft nicht überall angekommen ist. Dies gilt wohl auch für die Finanzverwaltung, weil sie eine mit der Rechtsprechung des BFH unvereinbare Praxis toleriert.
Bausparkassen: Die 20 deutschen Bausparkassen mit Neugeschäft5) bieten keine Bausparverträge mit Auszahlung der jährlichen Zinsen an. Diese werden dem Bausparguthaben zugeschlagen. Die Kapitalertragsteuer auf diese Zinsen führen sie jährlich ab. 6)
Andere Kreditinstitute: Bei den anderen Kreditinstituten scheint es eine ganze Reihe zu geben, welche ihren Kunden bei Festgeldern (und sogenannten Sparbriefen) neben jährlicher Zinsgutschrift auch wahlweise die Zinsansammlung anbieten. So sind in einer Übersicht der Zeitschrift "Finanztest" über Festgeldangebote7) 50 Kreditinstitute mit dem Hinweis "Zinsansammlung meist ab zwei Jahren Laufzeit möglich. Zinsen werden dem Anlagekonto jährlich gutgeschrieben und mit verzinst." gekennzeichnet.8) Unter diesen 50 Instituten konnte der Autor auf deren Internetseiten nur zwei Institute ermitteln, die Angaben darüber machen, wann sie bei den Verträgen mit Zinsansammlung die Kapitalertragsteuer abführen.
Das eine Institut, die pbb direkt Deutsche Pfandbriefbank AG, tut dies am Laufzeitende der Anlage.9) Das andere Institut, die PSD Bank Hessen-Thüringen eG, führt die Steuer bei Sparbriefen mit Aufzinsung jährlich ab und bei solchen mit Abzinsung am Ende der Laufzeit.10) Ein weiteres Institut, die PSD Bank Rhein-Ruhr eG, macht im Internet über die Abführung der Steuer keine Angaben mehr, gab aber die Auskunft, die Steuer werde (wie bei der PSD Bank Hessen-Thüringen eG, der Verfasser) bei aufgezinsten Sparbriefen jährlich abgeführt, bei abgezinsten dagegen bei Endfälligkeit. Die abgezinsten Sparbriefe würden allerdings nur auf Nachfrage angeboten, nicht im Internet.11)
Zinsrechner
Einige Institute (vier davon werden hier angesprochen) bieten Zinsrechner an, mit deren Hilfe man bei Anlagen mit Zinsansammlung den Rückzahlungsbetrag einschließlich Zinseszinsen ermitteln kann. Es ist jedoch nicht möglich, allein aus dem Umstand, dass mit Bruttozinsen gerechnet wird, den Schluss zu ziehen, die Kapitalertragsteuer werde erst am Laufzeitende abgeführt. Von einem der zwei Institute, welche beide dem Autor schriftlich bestätigten, dass sie die Steuer jährlich abführen, nämlich der abcbank GmbH (das andere Institut ist die akf bank GmbH & Co. KG), erhielt der Autor die schriftliche Auskunft, der Zinsrechner unterstelle einen ausreichenden "Freistellungsbescheid" beziehungsweise eine Nichtveranlagungsbescheinigung.
Bei einem Zinsbetrag von mehreren zehntausend Euro in wenigen Jahren, wie er sich zum Beispiel auf dem Rechner ermitteln lässt, kann es jedoch beides nicht geben, sodass der ausgewiesene Endbetrag irreführend ist. Die Santander Consumer Bank dagegen führt die Steuer bei Fälligkeit der Anlage ab.12) Der ausgewiesene Zinsbetrag ist damit korrekt. Die von Essen GmbH & Co. KG Bankgesellschaft bietet Sparbriefe mit Zinsansammlung sowohl in abgezinster (Typ B) als auch in aufgezinster Form (Typ C) an. Bei beiden Formen wird der Endbetrag als "Rückzahlungsbetrag" bezeichnet.13) Aus dieser Bezeichnung folgt, dass während der Laufzeit keine Steuer abgeführt wurde. Von den vier in diesem Abschnitt angesprochenen Instituten führen also zwei die Steuer jährlich ab, zwei am Laufzeitende.
Die Deniz Bank AG, welche laut Aufstellung von Finanztest14) früher auch jährliche Zinsauszahlung anbot, beschränkt sich zurzeit auf Anlagen mit Zinsansammlung. Sie führt die Kapitalertragsteuer am Laufzeitende ab.15) Diese Übersicht über einige Institute lässt vermuten, dass es bei anderen Instituten ähnlich bunt aussieht.
Rechtliche Beurteilung
Entstehung und Abführung der Kapitalertragsteuer: Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Nach Satz 3 i.V.m. Satz 4 Nr. 2 hat das Kreditinstitut den Steuerabzug vorzunehmen und die Steuer nach Satz 5 entsprechend den dortigen Vorgaben abzuführen. Die Bestimmung korrespondiert mit § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen sind, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Eine Legaldefinition des Wortes "zufließen" gibt es nicht.
Bausparkassen: In seinem Urteil vom 8. Dezember 1992 zu Bausparzinsen16) hat der BFH die Auffassung vertreten, die dem Bausparguthaben zugeschlagenen Zinsen erhöhten das Guthaben, seien deshalb in Vereinbarungsdarlehen umgewandelte Zinseinnahmen und damit zugeflossen. Dies gelte "jedenfalls bei einer vertraglich vorab vereinbarten Verfügungsbeschränkung als Folge der im Interesse des Steuerpflichtigen liegenden Umwandlung der Zinsen in Kapital." Diese Vereinbarung sei Teil des Bausparvertrages.17)
Im Urteil vom 30. November 2010 hat der BFH jedoch den Zufluss an engere Voraussetzungen geknüpft. Hauptvoraussetzung für einen Zufluss als Folge einer Novation durch Vorausverfügung über künftige Erträge ist nunmehr, dass der Gläubiger bei Abschluss des Vertrags zwischen Auszahlung und Wiederanlage der Erträge wählen konnte.18) Diese Voraussetzung hält der BFH dort in seiner Begründung, warum das Urteil zu den Bausparzinsen für den Streitfall nicht relevant sei,19) beim Bausparen allerdings für gegeben. Der Steuerpflichtige habe zwar beim Abschluss eines Bausparvertrages (ebenso wie im Streitfall beim Abschluss des Versicherungsvertrags, der Verfasser) nicht die Wahl, ob er sich die Zinsen auszahlen lassen möchte, er könne aber (anders als beim Versicherungsvertrag, der Verfasser) "frei zwischen Sparverträgen mit oder ohne Auszahlung der jährlich fällig werdenden Zinsen (vgl. § 488 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wählen".20)
Keine jährliche Zinsauszahlung der Bausparkassen
Belegt wird diese Behauptung vom BFH nicht.21) Der Autor erhielt zwischen Mitte Dezember 2015 und Mitte Januar 2016 von allen 20 deutschen Bausparkassen mit Neugeschäft die Auskunft, dass man keine Verträge mit jährlicher Auszahlung der Zinsen abschließe.22) Niederlassungen ausländischer Bausparkassen gibt es in Deutschland nicht23) und grenzüberschreitender Dienstleistungsverkehr von Unternehmen aus EWR-Staaten (vgl. § 53b Abs. 2a KWG) dürfte beim Bausparen praktisch keine Rolle spielen. Da das Bauspargeschäft nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Bausparkassen nur von Bausparkassen betrieben werden darf, scheint es damit für Sparer in Deutschland derzeit keine Möglichkeit zu geben, einen Bausparvertrag mit jährlicher Auszahlung der Zinsen zu erhalten.
Sofern aber der Gläubiger keine solche Möglichkeit hat, so ist jedenfalls derzeit die nach Meinung des BFH wichtigste Voraussetzung für eine Vorausverfügung nicht gegeben. Dann fließen Zinserträge aus Bausparverträgen nach der Rechtsprechung des BFH dem Gläubiger nicht jährlich zu, sondern erst am Ende der Ansparphase. Dementsprechend ist die Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 3 EStG erst dann abzuziehen und gemäß Satz 5 abzuführen.
Andere Kreditinstitute: a) Wahlmöglichkeit jährlicher Zinsauszahlung: Bei den genannten sieben anderen Kreditinstituten mit Wahlmöglichkeit des Kunden zwischen jährlicher Zinszahlung und Zinsansammlung liegt dagegen mit dieser Wahlmöglichkeit das wesentlichste Element einer Vorausverfügung vor, wenn der Kunde sich für die Zinsansammlung entscheidet. Auch die weitere vom BFH genannte Voraussetzung für eine Vorausverfügung24) dürfte mit Sicherheit vorliegen, dass nämlich der Kunde den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners (des Kreditinstituts) hätte herbeiführen können, wenn er sich für die jährliche Auszahlung entschieden hätte.
Schließlich ist auch die letzte Voraussetzung für den Zufluss gegeben, welche der BFH in einer Entscheidung vom 16. März 2010 für erforderlich gehalten hat, nämlich die Möglichkeit, dass der Gläubiger von der objektiven Bereicherung Kenntnis nehmen kann.25) Bei der Entscheidung für die Ansammlung der Zinsen statt für deren jährliche Auszahlung weiß er, welche Beträge angesammelt werden. Er muss lediglich die Zinseszinsen hinzurechnen, wenn denn überhaupt welche gezahlt werden.26) Damit fließen bei diesen Kreditinstituten die Zinsen dem Kunden jährlich zu, sodass die Kapitalertragsteuer ebenfalls jährlich entsteht.
Finanzverwaltung mit Überwachung der Steuerabführung überfordert
Trotzdem führen drei der sieben Kreditinstitute bei mehrjährigen Anlagen mit Zinsansammlung sowie 2 weitere Institute zwar nicht bei aufgezinsten, wohl aber bei abgezinsten Sparbriefen die Kapitalertragsteuer erst am Ende der Laufzeit ab. Diese Kreditinstitute - und vermutlich etliche weitere - verstoßen damit gegen ihre Verpflichtung (§ 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 4 Nr. 2 EStG), bei Zufluss den Steuerabzug vorzunehmen und die Steuer gemäß Satz 5 abzuführen. Die 2 Institute, welche die Steuer jährlich abführen, handeln korrekt. Das Gleiche gilt für zwei Institute hinsichtlich ihrer Praxis bei den aufgezinsten Sparbriefen.
b) Keine Wahlmöglichkeit jährlicher Zinszahlung: Ein Sonderfall ist die Deniz Bank AG, und zwar insofern, als sie im Gegensatz zu den anderen sieben Kreditinstituten keine Wahlmöglichkeit anbietet, die Zinsen jährlich auszahlen zu lassen. Hier ist also entscheidend, ob es bei einem Abschluss bei diesem Institut für eine Novation durch Vorausverfügung ausreicht, wenn eine solche Auszahlung bei im übrigen gleichen Konditionen bei einem anderen Institut möglich gewesen wäre. Der BFH scheint dieser Ansicht zu sein. Es fragt sich jedoch, ob ein solches Verständnis einer Vorausverfügung überhaupt praktikabel ist. Man kann ja wohl nicht auf Angebote im Internet abstellen, weil viele Menschen keinen Zugang zum Netz haben, und bei einem Einwohner Flensburgs kann man nicht Angebote in München zugrunde legen.
Völlig überfordert mit der Überwachung der Steuerabführung wäre wohl die Finanzverwaltung, die schon jetzt mit der Überwachung derjenigen Kreditinstitute Schwierigkeiten zu haben scheint, welche selbst sowohl Auszahlung als auch Ansammlung der Zinsen anbieten. Außerdem könnte die durch Art. 2 GG geschützte allgemeine wirtschaftliche Handlungsfreiheit in unzulässiger Weise eingeengt sein. Es kann nämlich gute Gründe geben, bei der Wahl zwischen Instituten mit gleichen Zinssätzen ein bestimmtes Institut zu bevorzugen.
Gesetzliche Präzisierung erwünscht
Deshalb wäre es wünschenswert, dass der BFH bei nächster Gelegenheit seine Meinung überprüft. Die Finanzverwaltung könnte immerhin zunächst einmal eine Regelung treffen, die nur auf Wahlmöglichkeiten beim selben Unternehmen abstellt.
Gesetzliche Präzisierung des Zuflussprinzips: Angesichts der unterschiedlichen Interpretation des Zuflussprinzips durch den Bundesfinanzhof im Jahr 1992 einerseits und im Jahr 2010 andererseits sowie der mangelhaften Beachtung dieses Prinzips in der Praxis erscheint es prüfenswert, ob das Wort "zufließen" in § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht präzisiert werden sollte und ob eine solche Präzisierung nicht sogar durch das verfassungsrechtliche Gebot der Normenbestimmtheit und Normenklarheit geboten ist. Das Gleiche gilt für das Wort "zufließen" in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Bundeseinheitliche Regelung zur Überwachung notwendig
Bei den Bausparkassen hat der Kunde keine Möglichkeit, statt der Ansammlung der Zinsen deren jährliche Auszahlung zu wählen. Deshalb ist die Praxis der Bausparkassen, die Kapitalertragsteuer jährlich abzuführen, unvereinbar mit der neuen Rechtsprechung des BFH. Danach kommt nämlich bei Endfälligkeit der Erträge ein jährlicher Zufluss durch Vorausverfügung über künftige Erträge nur dann in Betracht, wenn bei Vertragsschluss auch die jährliche Auszahlung der Zinsen hätte gewählt werden können.
Bei den anderen Kreditinstituten ließe sich aus einer größeren Zahl von Unternehmen mit Wahlmöglichkeit des Kunden zwischen jährlicher Auszahlung und Ansammlung der Erträge bei sieben Instituten ohne größeren Aufwand ermitteln, dass nur bei zwei dieser Unternehmen die Abführung der Kapitalertragsteuer im Fall der Zinsansammlung bei allen Anlageformen mit der Rechtsprechung des BFH vereinbar zu sein scheint. Das lässt vermuten, dass dies bei nicht wenigen der nicht untersuchten Unternehmen nicht der Fall ist.
Die Finanzverwaltung kann nicht länger vor der Praxis der Unternehmen die Augen verschließen und muss die Finanzämter mit einer bundeseinheitlichen Regelung zu deren Überwachung anhalten.
Fußnoten
1) Zum Beispiel bei aufgezinsten und abgezinsten Festgeldern und sogenannten Sparbriefen.
2) § 11 Abs. 1 Satz 1 (Einkommensteuer) und § 44 Abs. 1 Satz 2 (Kapitalertragsteuer) knüpfen an den Zeitpunkt des Zuflusses von Erträgen an.
3) VIII R 40/08, BFH/NV 2011 S. 592.
4) Vgl. Goverts/Schubert, DB 2011 S. 1020. Der Beitrag der Autoren enthält eine eingehende Besprechung des Urteils.
5) Von den 21 deutschen Bausparkassen hat die BSQ Bauspar AG kein Neugeschäft.
6) Diese Angaben beruhen auf schriftlichen Auskünften, die der Autor zwischen Mitte Dezember 2015 und Mitte Januar 2016 von 17 Bausparkassen erhalten hat, sowie bei den Unternehmen BHW, Schwäbisch Hall und LBS West auf telefonischen Auskünften vom 20. Januar 2016; schriftliche Auskünfte waren von diesen drei Unternehmen bis zum Abschluss dieses Beitrags nicht eingegangen.
7) Finanztest 1/2014 S. 41ff.
8) Finanztest 1/2014 S. 41 (44 Fn. 1).
9) https://www.pbbdirekt.com/pbbdirektattraktivefestgeldanlagensicherundflexibel.html: Festgeldzinsen bei gewählter Thesaurierung erst am Ende der Laufzeit "steuerpflichtig". (Recherchiert am 19.1.2016.)
10) https://www.psdbankht.de/Sparen-Anlegen/ Anlegen/PSD-SparBrief/c336.html. Es wird ausdrücklich angegeben, dass beim Sparbrief TYP C (mit Zinsansammlung in Form der Aufzinsung) die Steuer jährlich abgeführt wird (recherchiert am 20.1. 2016). Laut telefonischer Auskunft vom 20.1. 2016 wird ein Sparbrief Typ A (mit Abzinsung) nur auf Anfrage angeboten mit Zinsbesteuerung am Laufzeitende.
11) Telefonische Auskunft vom 20.1.2016.
12) Telefonische Auskunft von Anfang Dezember 2015.
13) http://www.vonessenbank.de/_downloads/ downloads/30-passiv/3043_Kaufpreis_Zinsertrag_Sparbriefe.pdf (recherchiert am 19. 1. 2016).
14) Vgl. Fn. 7.
15) https://www.denizbank.de/de/Kundenservice/ Zinsenrechner. Der Zinsrechner weist Brutto-Zinsertrag, darin enthaltene Steuern und den Auszahlungsbetrag nach Steuern aus; aus den Zahlen ergibt sich, das Steuern erst bei Fälligkeit abgeführt werden (recherchiert am 19.1.2016).
16) VIII R 78/89, BStBl. II 1993 S. 301.
17) A.a.O. S. 303 unter 2.
18) BFH/NV 2011 S. 592 (594 Rn. 19); mit Urteil vom 16.9.2014 - VIII R 15/13- BFH/NV 2015 S. 385 (387 Rn. 21), hat der BFH diese Auffassung bestätigt.
19) Das FA hatte sich im Streitfall in seiner Revisionsbegründung auf das Urteil berufen.
20) BFH/NV 2011 S. 592 (S. 595 Rn. 27); wenn er von "jährlich fällig werdenden Zinsen" spricht, so lässt der BFH außer Acht, dass bei Zinsansammlung die Zinsen nicht jährlich fällig werden, sondern erst am Laufzeitende der Anlage (Endfälligkeit).
21) Wenn er sagt, beim Abschluss eines Bausparvertrages gebe es keine Wahl, sich die Zinsen auszahlen zu lassen, man könne aber frei zwischen Sparverträgen mit und ohne Auszahlung der Zinsen wählen, so klingt das zunächst so, als verweise der BFH auf andere Sparverträge als Bausparverträge (zumal Festgelder auch von Bausparkassen angeboten werden). Ein solcher Verweis kann aber nicht gemeint sein, weil ein Sparvertrag anderer Art ein ganz anderes Anlageprodukt ist als ein Bausparvertrag (auch Goverts/Schubert verstehen offensichtlich das Urteil nicht als einen derartigen Verweis, sondern als Verweis auf andere Bausparverträge, wenn sie eine Wahlmöglichkeit dann als nicht gegeben ansehen, "wenn kein i. Ü. identisches Anlageprodukt am Markt angeboten wird, das einen Abruf der Kapitalerträge vorsieht", vgl. Goverts/Schubert, (Fn. 4) S. 1022.
22) Vgl. Fn. 6.
23) Vgl. das Verzeichnis der Kreditinstitute der Deutschen Bundesbank, Nr. 1.6 "Bausparkassen" (S. 179-181), Stand 1.1.2015. Gemäß den Erläuterungen (S. 1) würde eine Niederlassung einer ausländischen Bank als Kreditinstitut erfasst werden, s. http://www.bundesbank.de/Redaktion/DE/Downloads/Bundesbank/Aufgaben_und_Organisation/verzeichnis_der_kreditinstitute_und_ihrer_verbaende.pdf (recherchiert am 19.1. 2016).
24) BFH a.a.O. (Fn. 15) S. 594 Rn. 19 i.V.m. Rn. 17 (hier verweist der BFH auf eine allgemeine Voraussetzung für die Annahme einer Novation).
25) VIII 4/07, BFHE 229 S. 141 (146 Rn. 29). Auf diese Voraussetzung ist der BFH im Urteil vom 30.11.2010 nicht eingegangen. Dazu hatte er auch keine Veranlassung. Er verneinte nämlich eine Novation durch Vorausverfügung schon deshalb, weil der Gläubiger nicht zwischen Auszahlung und Wiederanlage der Erträge wählen konnte (vgl. BFH/NV 2011 S. 592 (595 Rn. 26)). Die Voraussetzung dürfte daher weiterhin gelten.
26) Vgl. die Festgeldanlagen bei 6 in Finanztest 12/2013 S. 42 f. genannten Kreditinstituten, von denen eines allerdings wahlweise auch jährliche Zinsauszahlunganbot.